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中企要減負(fù)：海外投資經(jīng)營的納稅籌劃

 　　企業(yè)在海外投資經(jīng)營過程中，面臨著諸多的風(fēng)險(xiǎn)和挑戰(zhàn)。了解和把握國際稅收體制，加強(qiáng)稅收管理，利用和享受國際稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，進(jìn)行必要的納稅籌劃，對于維護(hù)企業(yè)信譽(yù)、減少法律風(fēng)險(xiǎn)、降低稅務(wù)成本、鞏固和發(fā)展國際市場地位具有重要意義。
　　一、避免形成常設(shè)機(jī)構(gòu)
　　目前，大多數(shù)國家利用“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念作為對非居民個(gè)人或非居民公司征稅的依據(jù)，是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)則成為一個(gè)國家判斷某項(xiàng)經(jīng)營所得是否應(yīng)當(dāng)在本國納稅的核心標(biāo)準(zhǔn)。納稅人一旦在某個(gè)國家構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么，來自該常設(shè)機(jī)構(gòu)的一切所得，都應(yīng)當(dāng)在該國納稅。對于跨國經(jīng)營而言，設(shè)法避免常設(shè)機(jī)構(gòu)，也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務(wù)，特別是當(dāng)非居住國稅率高于居住國稅率時(shí)，這一點(diǎn)顯得尤為重要。例如對于建筑工地或安裝工程項(xiàng)目來說，由于不少國家間的稅收協(xié)定是分別按照持續(xù)時(shí)間12個(gè)月以上和6個(gè)月以上來判定其作為常設(shè)機(jī)構(gòu)，在這一情況下，企業(yè)可通過安排施工力量，設(shè)法在那一期限前完工撤出，或者采用分階段施工的方式，就可以達(dá)到避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)在該非居住國納稅的目的。
　　案例1：威海瑞杰建設(shè)有限公司到日本從事安裝工程，工程所需時(shí)間約10個(gè)月。根據(jù)中日兩國的雙邊稅收協(xié)定，建筑工程達(dá)到6個(gè)月以上的即構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。瑞杰公司進(jìn)行這項(xiàng)安裝工程的總成本為2000萬元，工程總收益為3000萬元。日本對安裝工程要征收營業(yè)稅，稅率為5%，對來源于本國的所得要征收企業(yè)所得稅，稅率為40%。
　　方案一：瑞杰建設(shè)有限公司在日本連續(xù)從事10個(gè)月的安裝工程。
　　則在日本應(yīng)納營業(yè)稅=3000×5%=150（萬元）。
　　該工程時(shí)間為10個(gè)月，超過了中日稅收協(xié)定規(guī)定的6個(gè)月，構(gòu)成日本的常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)和日本的企業(yè)一樣繳納企業(yè)所得稅=（3000-2000-150）×40%=340（萬元）。
　　稅后利潤=3000-2000-150-340=510（萬元）。
　　由于這筆所得已經(jīng)在日本納過稅，而且繳納的稅率超過我國的企業(yè)所得稅稅率（25%），因此，該所得匯回國內(nèi)后，不需要向我國的稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。該公司這項(xiàng)安裝工程的純利潤為510萬元。
　　方案二：瑞杰建設(shè)有限公司將這項(xiàng)安裝工程分成兩個(gè)階段進(jìn)行，第一階段進(jìn)行5個(gè)月，然后休整1個(gè)月，第二階段再進(jìn)行5個(gè)月。
　　由于安裝工程構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)必須以“連續(xù)”為標(biāo)準(zhǔn)，這樣，該安裝工程就不構(gòu)成日本的常設(shè)機(jī)構(gòu)，不需要在日本繳納企業(yè)所得稅，則在日本應(yīng)納營業(yè)稅=3000×5%=150（萬元）
　　稅后利潤=3000-2000-150=850（萬元）
　　將這筆所得匯回國內(nèi)后，需要按照我國稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅=850×25%=212.5（萬元）。
　　該公司這項(xiàng)安裝工程的純利潤=850-212.5=637.5（萬元）。
　　由此可見，通過納稅籌劃，方案二可比方案一多實(shí)現(xiàn)利潤127.5萬元（637.5-510）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
　　二、選擇有利組織形式
　　如果企業(yè)要在一個(gè)國家或區(qū)域設(shè)立兩個(gè)或兩個(gè)以上的境外投資企業(yè)，就必須考慮組織形式的選擇。具體有兩種選擇：第一種是由國內(nèi)公司或境外企業(yè)設(shè)立具有獨(dú)立法人地位的子公司；第二種是由境外投資公司設(shè)立分公司。兩種模式面臨的稅收待遇是不一致的：子公司由于是以獨(dú)立的法人身份出現(xiàn)，可享受所在國提供的包括期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇，但卻不能享受與母公司合并納稅的好處。分公司是非法人機(jī)構(gòu)，不能享受所在國提供的包括期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇，但可以享受合并納稅帶來的好處。選擇合理的組織機(jī)構(gòu)有時(shí)會給企業(yè)帶來整體的稅收利益，反之，可能會給企業(yè)帶來整體的負(fù)擔(dān)，因此，進(jìn)行境外投資決策時(shí)，應(yīng)根據(jù)投資目的選擇合理的組織形式以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
　　案例2：魯?shù)V集團(tuán)為一家跨國公司，欲在德國投資興建一家礦產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，并于2011年底派員赴德進(jìn)行投資考察。對于選擇設(shè)立分公司還是子公司的問題，考察人員專門向德方有關(guān)部門進(jìn)行了投資與涉外稅收政策方面的咨詢。根據(jù)預(yù)測分析，該跨國公司的總公司2012年應(yīng)納稅所得額為2500萬美元，按照我國企業(yè)所得稅法的規(guī)定，應(yīng)繳納25%的企業(yè)所得稅；2012年在德國投資的礦產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生150萬美元的虧損；魯?shù)V集團(tuán)在美國設(shè)有一家礦產(chǎn)品銷售子公司—威爾礦產(chǎn)品（美國）有限公司，2012年該子公司的應(yīng)納稅所得額為500萬美元，美國的企業(yè)所得稅稅率為40%。
　　從投資活動和納稅籌劃角度分析，對于魯?shù)V集團(tuán)在德國投資設(shè)立的從屬機(jī)構(gòu)，其設(shè)立的形式不同，投資對象不同，稅負(fù)也都有差異。具體有三種方案可供選擇：
　　方案一：由魯?shù)V集團(tuán)公司或者威爾礦產(chǎn)品（美國）有限公司在德國投資設(shè)立一家礦產(chǎn)品生產(chǎn)子公司。
　　此時(shí)，德國子公司的虧損可由該子公司在以后年度彌補(bǔ)，魯?shù)V集團(tuán)和威爾礦產(chǎn)品（美國）有限公司合計(jì)納稅=2500×25%+500×40%=825（萬美元）。
　　方案二：由魯?shù)V集團(tuán)在德國投資設(shè)立一家礦產(chǎn)品生產(chǎn)分公司。
　　德國分公司的虧損同樣不能在魯?shù)V集團(tuán)內(nèi)彌補(bǔ)，分公司的虧損應(yīng)由集團(tuán)公司在以后年度彌補(bǔ)，魯?shù)V集團(tuán)和威爾礦產(chǎn)品（美國）有限公司合計(jì)納稅=2500×25%+500×40%=825（萬美元）。
　　方案三：由威爾礦產(chǎn)品（美國）有限公司在德國投資設(shè)立一家礦產(chǎn)品生產(chǎn)分公司。
此時(shí)，德國分公司的虧損可以在美國的礦產(chǎn)品銷售子公司內(nèi)彌補(bǔ)，魯?shù)V集團(tuán)和威爾礦產(chǎn)品（美國）有限公司合計(jì)納稅=2500×25%+（500-150）×40%=765（萬美元）。
　　由此可見，通過納稅籌劃，方案三比方案一和方案二少繳納60萬美元（825-765）的企業(yè)所得稅，因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案三。
　　三、將利潤保留境外以減輕稅負(fù)的納稅籌劃
　　納稅人在境外投資的所得必須匯回本國才需要向本國繳納企業(yè)所得稅，如果留在投資國，則不需要向本國繳納企業(yè)所得稅。因此，納稅人可以在允許限度內(nèi)將利潤留在境外，從而避免或推遲向本國繳納企業(yè)所得稅的時(shí)間。而納稅人在納稅延遲期里，則可以合理占用本應(yīng)及時(shí)交納的稅款并加以使用，從而使納稅人從中獲得了較多的利潤，達(dá)到降低稅率的目的。尤其是，當(dāng)企業(yè)需要繼續(xù)在海外進(jìn)行投資時(shí)，更不需要將利潤匯回本國，可以將其他企業(yè)的利潤直接投資于新的企業(yè)，以此減輕稅收負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，這種納稅籌劃方法應(yīng)當(dāng)保持在一定的限度內(nèi)，超過一定的限度將被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　案例3：天津三花股份有限公司在澳大利亞設(shè)立了一家子公司三花國際（澳大利亞）有限公司。2010年度，三花國際（澳大利亞）有限公司獲得稅前利潤1500萬元，2011年度，三花國際（澳大利亞）有限公司獲得稅前利潤2000萬元，澳大利亞的企業(yè)所得稅稅率為30%。中澳兩國稅收協(xié)定規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率為10%。三花國際（澳大利亞）有限公司將稅后利潤全部分配給天津三花股份有限公司。天津三花股份有限公司在2012年度投資2000萬元在韓國設(shè)立了另外一家子公司—潤泰紡織（韓國）有限公司。
　　方案一：三花國際（澳大利亞）有限公司將稅后利潤全部分配給天津三花股份有限公司。
　　三花國際（澳大利亞）有限公司2010年需要向澳大利亞繳納企業(yè)所得稅=1500×30%=450（萬元），稅后利潤=1500-450=1050（萬元）。將該筆利潤分配給天津三花股份有限公司，需要繳納預(yù)提所得稅=1050×10%=105（萬元）。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，天津三花股份有限公司獲得這筆所得應(yīng)納企業(yè)所得稅=1500×25%=375（萬元）。由于該所得已經(jīng)在國外繳納了555萬元（450+105）的企業(yè)所得稅，因此，不需要向我國繳納任何稅款。
　　三花國際（澳大利亞）有限公司2011年需要向澳大利亞繳納企業(yè)所得稅=2000×30%=600（萬元），稅后利潤=2000-600=1400（萬元）。將利潤分配給天津三花股份有限公司，需要繳納預(yù)提所得稅=1400×10%=140（萬元）。根據(jù)我國稅法的規(guī)定，天津三花股份有限公司獲得這筆所得應(yīng)納企業(yè)所得稅=2000×25%=500（萬元）。由于該所得已經(jīng)在國外繳納了740萬元（600+140）的企業(yè)所得稅，因此，不需要向我國繳納任何稅款。
　　天津三花股份有限公司2010年至2011年稅后利潤合計(jì)=1500+2000-555-740=2205（萬元）。
　　方案二：天津三花股份有限公司將稅后利潤一直留在三花國際（澳大利亞）有限公司。
　　則三花國際（澳大利亞）有限公司2010年至2011年需要向澳大利亞繳納企業(yè)所得稅合計(jì)=（1500+2000）×30%=1050（萬元）。
　　天津三花股份有限公司2010年至2011年稅后利潤合計(jì)=1500+2000-1050=2450（萬元）。
　　2012年度，三花國際（澳大利亞）有限公司可以用這筆利潤直接投資設(shè)立潤泰紡織（韓國）有限公司，設(shè)立過程中不需要繳納任何稅款。
　　由此可見，與方案一相比，方案二通過納稅籌劃減輕了所得稅負(fù)擔(dān)共計(jì)245萬元（555+740-1050），天津三花股份有限公司稅后利潤增加了245萬元（2450-2205）。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
　　四、利用不同國家間稅收協(xié)定的優(yōu)惠政策
　　為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整兩國間稅收利益分配，世界各國普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一有效途徑。為了避免國際雙重征稅，締約國雙方都要作出相應(yīng)的讓步，從而達(dá)成締約國雙方居民都享有優(yōu)惠的條約，而且這種優(yōu)惠只有締約國雙方的居民有資格享受，而第三國居民則不能享受。如果第三國與其中一個(gè)國家也簽訂了稅收協(xié)定并規(guī)定了相關(guān)優(yōu)惠政策，而第三國居民要想享受另外一個(gè)國家的稅收優(yōu)惠政策，則必須首先在其中一個(gè)國家設(shè)立一個(gè)居民公司，由該居民公司從事相關(guān)業(yè)務(wù)就可以享受雙邊稅收協(xié)定所規(guī)定的優(yōu)惠政策。
　　案例4：S國和M國簽訂了雙邊稅收協(xié)定，其中規(guī)定雙方在對方國家取得的投資所得可以相互免征預(yù)提所得稅。中國和S國也簽訂了雙邊稅收協(xié)定，規(guī)定中國居民與S國居民從對方國家取得的投資所得同樣可以免征預(yù)提所得稅。但中國和M國之間沒有簽訂稅收協(xié)定，兩國規(guī)定的預(yù)提所得稅率均為20%。興魯建材國際貿(mào)易有限公司在M國投資設(shè)立一子公司—潤澤建材商貿(mào)（M）有限公司，該子公司2012年度的稅后利潤為2000萬元，子公司決定將其中60%的利潤分配給母公司。根據(jù)這種情況，請?zhí)岢黾{稅籌劃方案。
　　方案一：潤澤建材商貿(mào)（M）有限公司將2012年利潤的60%分配給興魯建材國際貿(mào)易有限公司。
　　則該筆利潤匯回中國應(yīng)繳納預(yù)提所得稅=2000×60%×20%=240（萬元）。
　　方案二：興魯建材國際貿(mào)易有限公司可以考慮首先在S國設(shè)立一家全資子公司—泰豐建材商貿(mào)（S）有限公司，然后將其擁有的潤澤建材商貿(mào)（M）有限公司的股權(quán)轉(zhuǎn)移到該子公司，由泰豐建材商貿(mào)（S）有限公司控制潤澤建材商貿(mào)（M）有限公司。
　　這樣，潤澤建材商貿(mào)（M）有限公司將利潤分配給泰豐建材商貿(mào)（S）有限公司時(shí)，根據(jù)S國和M國的雙邊稅收協(xié)定，該筆利潤不需要繳納預(yù)提所得稅；同樣，當(dāng)泰豐建材商貿(mào)（S）有限公司將該筆利潤全部分配給興魯建材國際貿(mào)易有限公司時(shí)，根據(jù)中國和S國的雙邊稅收協(xié)定，也不需要繳納預(yù)提所得稅。
　　由此可見，通過納稅籌劃，方案二減輕了240萬元的稅收負(fù)擔(dān)。因此，如果設(shè)立泰豐建材商貿(mào)（S）有限公司且進(jìn)行相關(guān)資金轉(zhuǎn)移的費(fèi)用小于240萬元，則該納稅籌劃方案是有利的。
　　五、利用境外公司轉(zhuǎn)移所得來源地
　　不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得一般都要在不動產(chǎn)所在地納稅，但利用境外設(shè)立的公司來持有不動產(chǎn)，就可以將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)化為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是根據(jù)被轉(zhuǎn)讓公司所在地來確定來源地的，而公司的設(shè)立地點(diǎn)是可以選擇的，由此就可以將境內(nèi)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得轉(zhuǎn)化為境外所得。
　　案例5：北京中興集團(tuán)為一家跨國公司，2012年準(zhǔn)備投資2億元購買一棟寫字樓，持有4年以后轉(zhuǎn)讓，預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)讓價(jià)款為2.6億元。根據(jù)這種情況，請?zhí)岢黾{稅籌劃方案。
　　方案一：中興集團(tuán)持有該寫字樓4年以后轉(zhuǎn)讓。
　　則應(yīng)納營業(yè)稅=（26000-20000）×5%=300（萬元）
　　應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加=300×（7%+3%）=30（元）
　　應(yīng)納印花稅=26000×0.5‰=13（萬元）
　　應(yīng)納契稅=26000×3%=780（萬元）
　　應(yīng)納稅所得額=26000-20000-300-30-13=5657（萬元）
　　應(yīng)納企業(yè)所得稅=5657×25%=1414.25（萬元）
　　稅后利潤=5657-1414.25=4242.75（萬元）
　　方案二：中興集團(tuán)先在某地投資2.2億元設(shè)立一家公司，由該公司以2億元的價(jià)格購置上述不動產(chǎn)并持有，4年以后，中興集團(tuán)以2.8億元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓該公司。
　　假設(shè)該地企業(yè)所得稅稅率為10%，印花稅稅率為0.5‰，股權(quán)轉(zhuǎn)讓在該地不涉及其他稅收。
　　則中興集團(tuán)應(yīng)在該地繳納印花稅=28000×0.5‰=14（萬元）
　　應(yīng)納企業(yè)所得稅=（28000-22000-14）×10%=598.6（萬元）
　　稅后利潤=28000-22000-14-598.6=5387.4（萬元）
　　由此可見，通過納稅籌劃，北京中興集團(tuán)增加了1144.65萬元（5387.4-4242.75）的稅后利潤，同時(shí)，購買該地公司并間接購買寫字樓的企業(yè)也節(jié)約了780萬元的契稅。因此，應(yīng)當(dāng)選擇方案二。
　　通過以上分析可以得知，企業(yè)海外分支機(jī)構(gòu)組織形式的選擇、境外利潤的匯回安排以及不同國家之間稅收協(xié)定的規(guī)定等，都會對企業(yè)的整體稅負(fù)產(chǎn)生影響。因此，無論是已擁有海外投資還是正計(jì)劃“走出去”的中國企業(yè)，都應(yīng)當(dāng)針對不同國家的法規(guī)和政策，利用國際稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，精心設(shè)計(jì)納稅籌劃方案，爭取在法律允許的范圍內(nèi)，最大限度地降低稅收負(fù)擔(dān)，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)稅后利益的最大化。
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