經(jīng)合組織發(fā)布2018年版《關(guān)于難以估值的無形資產(chǎn)稅務(wù)管理應(yīng)用指南》
經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（以下簡稱“經(jīng)合組織”）最新發(fā)布的2018年版《關(guān)于難以估值的無形資產(chǎn)（即Hard-to-Value Intangibles，以下簡稱“HTVI”）稅務(wù)管理應(yīng)用指南》（以下簡稱“《HTVI指南》”），主要陳述了稅務(wù)機關(guān)在對HTVI進行價值評估時應(yīng)遵循的基礎(chǔ)原則，也為不同情境下HTVI估值方法的應(yīng)用提供了解釋性案例，并提出了相關(guān)爭議處理與解決建議。該《HTVI指南》作為附件被正式納入2017年版經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南第六章。
HTVI價值評估時應(yīng)遵循的基礎(chǔ)原則
首先，《HTVI指南》著重關(guān)注了如何解決HTVI關(guān)聯(lián)交易價格評估時納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間信息不對稱的問題，并認(rèn)為HTVI的估值分析應(yīng)遵循以下四項基礎(chǔ)原則：
稅務(wù)機關(guān)可以將事后結(jié)果作為考量事前定價安排假設(shè)合理性的推定證據(jù)，即比較實際收入或現(xiàn)金流與事前定價所依據(jù)的預(yù)估收入或現(xiàn)金流，來推斷事前定價是否合理。
在進行評估時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)考察在交易發(fā)生時點關(guān)聯(lián)方是否能夠或應(yīng)當(dāng)合理知曉并考慮與取得實際收入或現(xiàn)金流概率有關(guān)的事前信息，以及關(guān)聯(lián)方是否已經(jīng)實際考慮了這些信息。因此，若納稅人可以證明交易當(dāng)時用來支持估值方法的信息的可靠性，則有機會避免被稅務(wù)機關(guān)以事后結(jié)果推斷定價合理性。此次發(fā)布的《HTVI指南》中還特別闡明，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)簡單將基于實際收益的事后評估方法替代交易時點考慮不同預(yù)估收益并以不同收益實現(xiàn)的概率為權(quán)重計算出的合理交易價格。
當(dāng)修正的估值結(jié)果顯示事前確定的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價格被低估或高估時，即使原始的交易合同中未包含類似的調(diào)整條款，稅務(wù)機關(guān)也可以通過加入價格調(diào)整條款和/或有付款安排的方式進行價格調(diào)整。
稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)開展調(diào)查程序以確?；谑潞蠼Y(jié)果的推定證據(jù)能夠被盡早確定并應(yīng)用。
解釋性案例及爭議解決建議
此外，《HTVI指南》還著重探討了估值過程中可被納入考量范圍的信息類型。具體來說，稅務(wù)機關(guān)不僅可以參考事后結(jié)果，還可參考在交易時點可以獲得，且納稅人能夠或應(yīng)當(dāng)合理知曉并考慮的與HTVI交易相關(guān)的任何其他信息。
《HTVI指南》表明，即使《HTVI指南》中的方法不適用于某些特定交易，稅務(wù)機關(guān)依然可以根據(jù)經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南中的其他部分（包括第六章除HTVI以外的其他部分）實施價格調(diào)整（例如當(dāng)無形資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓時，所使用的估值方法未能對其潛在價值進行準(zhǔn)確評估）。
同時，《HTVI指南》指出，稅務(wù)機關(guān)還可以使用與納稅人自行采用的定價結(jié)構(gòu)不同的方法進行無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易價格調(diào)整，即參考獨立企業(yè)在可比情形下可能使用的方式，例如分期按進度付款、附加或不附加調(diào)整因素的特許權(quán)使用費，或者包括價格調(diào)整條款等。然而，鑒于HTVI通常沒有可靠的可比交易信息，《HTVI指南》并未要求相應(yīng)調(diào)整必須有可比無形資產(chǎn)的非受控交易作為論證基礎(chǔ)。
《HTVI指南》中也使用了不同案例對相關(guān)概念進行解釋。
案例1列舉了兩種情形：
在第一種情形中，納稅人無法證明其原始估值已經(jīng)過適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險調(diào)整或無法證明事后發(fā)展在交易時點不可預(yù)見。在這種情況下，應(yīng)考量其他事前信息對價格進行調(diào)整，以反映經(jīng)過風(fēng)險調(diào)整后的估值。
第二種情形是在符合經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南第六章第6.193段第3款的情況下，納稅人可以豁免于調(diào)整；即如果根據(jù)財務(wù)預(yù)測與實際結(jié)果之間的差異重新計算的估值與交易發(fā)生時的估值差異幅度不高于20%（安全港范圍），相關(guān)調(diào)整可以被豁免。
案例2介紹了稅務(wù)機關(guān)如何考慮采用不同的定價方式（案例中為根據(jù)進度分期付款）的情形，與《HTVI指南》第16段所述內(nèi)容一致。
HTVI交易在中國應(yīng)注意的問題
為了落實經(jīng)合組織稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（即BEPS）項目有關(guān)行動計劃，中國國家稅務(wù)總局陸續(xù)頒布了【2016】42號公告《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（以下簡稱：42號公告）和【2017】6號公告《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（以下簡稱：6號公告）等規(guī)章。
針對轉(zhuǎn)讓定價方法，6號公告第二十二條首次提出，可以使用“成本法、市場法和收益法等資產(chǎn)評估方法”，作為其他符合獨立交易原則的方法。BEPS項目第8-10項行動計劃也指出：“當(dāng)無法找到涉及一項或多項無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的可靠的可比非受控交易時，也許可以使用評估方法來測算關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的獨立交易價格”。
42號公告第四條以列舉的方式規(guī)定了無形資產(chǎn)的主要類型包括“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密、商標(biāo)權(quán)、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經(jīng)營權(quán)、政府許可、著作權(quán)等”。中國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)并未對HTVI交易作出特殊規(guī)定，也并沒有針對性的豁免條款（比如，20%作為重大差異的標(biāo)準(zhǔn)，以及五年商業(yè)化期限等安全港條款的設(shè)定）?？紤]到中國稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)交易的追溯調(diào)整期長達十年，關(guān)聯(lián)方之間的HTVI交易在中國面臨的不確定性將更高，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風(fēng)險與重復(fù)征稅風(fēng)險也隨之增加。
最后，鑒于交易時點可以獲得的信息將是納稅人證明交易價格合理性的關(guān)鍵，我們建議納稅人及時就相關(guān)交易準(zhǔn)備詳細的文檔，記錄交易價格的制定依據(jù)，包括如何預(yù)估未來年度盈利水平和現(xiàn)金流入以及如何考量相關(guān)風(fēng)險的影響等。
HTVI價值評估時應(yīng)遵循的基礎(chǔ)原則
首先，《HTVI指南》著重關(guān)注了如何解決HTVI關(guān)聯(lián)交易價格評估時納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間信息不對稱的問題，并認(rèn)為HTVI的估值分析應(yīng)遵循以下四項基礎(chǔ)原則：
稅務(wù)機關(guān)可以將事后結(jié)果作為考量事前定價安排假設(shè)合理性的推定證據(jù)，即比較實際收入或現(xiàn)金流與事前定價所依據(jù)的預(yù)估收入或現(xiàn)金流，來推斷事前定價是否合理。
在進行評估時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)考察在交易發(fā)生時點關(guān)聯(lián)方是否能夠或應(yīng)當(dāng)合理知曉并考慮與取得實際收入或現(xiàn)金流概率有關(guān)的事前信息，以及關(guān)聯(lián)方是否已經(jīng)實際考慮了這些信息。因此，若納稅人可以證明交易當(dāng)時用來支持估值方法的信息的可靠性，則有機會避免被稅務(wù)機關(guān)以事后結(jié)果推斷定價合理性。此次發(fā)布的《HTVI指南》中還特別闡明，稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)簡單將基于實際收益的事后評估方法替代交易時點考慮不同預(yù)估收益并以不同收益實現(xiàn)的概率為權(quán)重計算出的合理交易價格。
當(dāng)修正的估值結(jié)果顯示事前確定的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價格被低估或高估時，即使原始的交易合同中未包含類似的調(diào)整條款，稅務(wù)機關(guān)也可以通過加入價格調(diào)整條款和/或有付款安排的方式進行價格調(diào)整。
稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)開展調(diào)查程序以確?；谑潞蠼Y(jié)果的推定證據(jù)能夠被盡早確定并應(yīng)用。
解釋性案例及爭議解決建議
此外，《HTVI指南》還著重探討了估值過程中可被納入考量范圍的信息類型。具體來說，稅務(wù)機關(guān)不僅可以參考事后結(jié)果，還可參考在交易時點可以獲得，且納稅人能夠或應(yīng)當(dāng)合理知曉并考慮的與HTVI交易相關(guān)的任何其他信息。
《HTVI指南》表明，即使《HTVI指南》中的方法不適用于某些特定交易，稅務(wù)機關(guān)依然可以根據(jù)經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南中的其他部分（包括第六章除HTVI以外的其他部分）實施價格調(diào)整（例如當(dāng)無形資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓時，所使用的估值方法未能對其潛在價值進行準(zhǔn)確評估）。
同時，《HTVI指南》指出，稅務(wù)機關(guān)還可以使用與納稅人自行采用的定價結(jié)構(gòu)不同的方法進行無形資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易價格調(diào)整，即參考獨立企業(yè)在可比情形下可能使用的方式，例如分期按進度付款、附加或不附加調(diào)整因素的特許權(quán)使用費，或者包括價格調(diào)整條款等。然而，鑒于HTVI通常沒有可靠的可比交易信息，《HTVI指南》并未要求相應(yīng)調(diào)整必須有可比無形資產(chǎn)的非受控交易作為論證基礎(chǔ)。
《HTVI指南》中也使用了不同案例對相關(guān)概念進行解釋。
案例1列舉了兩種情形：
在第一種情形中，納稅人無法證明其原始估值已經(jīng)過適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險調(diào)整或無法證明事后發(fā)展在交易時點不可預(yù)見。在這種情況下，應(yīng)考量其他事前信息對價格進行調(diào)整，以反映經(jīng)過風(fēng)險調(diào)整后的估值。
第二種情形是在符合經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南第六章第6.193段第3款的情況下，納稅人可以豁免于調(diào)整；即如果根據(jù)財務(wù)預(yù)測與實際結(jié)果之間的差異重新計算的估值與交易發(fā)生時的估值差異幅度不高于20%（安全港范圍），相關(guān)調(diào)整可以被豁免。
案例2介紹了稅務(wù)機關(guān)如何考慮采用不同的定價方式（案例中為根據(jù)進度分期付款）的情形，與《HTVI指南》第16段所述內(nèi)容一致。
HTVI交易在中國應(yīng)注意的問題
為了落實經(jīng)合組織稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（即BEPS）項目有關(guān)行動計劃，中國國家稅務(wù)總局陸續(xù)頒布了【2016】42號公告《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（以下簡稱：42號公告）和【2017】6號公告《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（以下簡稱：6號公告）等規(guī)章。
針對轉(zhuǎn)讓定價方法，6號公告第二十二條首次提出，可以使用“成本法、市場法和收益法等資產(chǎn)評估方法”，作為其他符合獨立交易原則的方法。BEPS項目第8-10項行動計劃也指出：“當(dāng)無法找到涉及一項或多項無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的可靠的可比非受控交易時，也許可以使用評估方法來測算關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的獨立交易價格”。
42號公告第四條以列舉的方式規(guī)定了無形資產(chǎn)的主要類型包括“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密、商標(biāo)權(quán)、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經(jīng)營權(quán)、政府許可、著作權(quán)等”。中國現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)并未對HTVI交易作出特殊規(guī)定，也并沒有針對性的豁免條款（比如，20%作為重大差異的標(biāo)準(zhǔn)，以及五年商業(yè)化期限等安全港條款的設(shè)定）?？紤]到中國稅務(wù)機關(guān)對關(guān)聯(lián)交易的追溯調(diào)整期長達十年，關(guān)聯(lián)方之間的HTVI交易在中國面臨的不確定性將更高，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整風(fēng)險與重復(fù)征稅風(fēng)險也隨之增加。
最后，鑒于交易時點可以獲得的信息將是納稅人證明交易價格合理性的關(guān)鍵，我們建議納稅人及時就相關(guān)交易準(zhǔn)備詳細的文檔，記錄交易價格的制定依據(jù)，包括如何預(yù)估未來年度盈利水平和現(xiàn)金流入以及如何考量相關(guān)風(fēng)險的影響等。
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最后更新時間:2018-08-23 閱讀:186次分享本文
