【特別關(guān)注】關(guān)于完善我國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免政策的探析

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來源：《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2021年第2期

作者：周梅鋒 楊昌睿

作者簡(jiǎn)介：周梅鋒，女，國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司干部；

楊昌睿，男，中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院碩士研究生。

內(nèi)容摘要：

 

文章梳理了現(xiàn)行企業(yè)所得稅法實(shí)施以后我國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免政策發(fā)展概況，并系統(tǒng)梳理我國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免政策的主要問題。在比較借鑒國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)的基礎(chǔ)上，兼顧國(guó)家稅收主權(quán)與納稅人權(quán)益，針對(duì)所存在的問題，提出對(duì)現(xiàn)行企業(yè)境外所得稅收抵免政策的完善建議。

 

關(guān)鍵詞：企業(yè)境外所得、稅收抵免、政策完善

中圖分類號(hào)：F812.423 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-1280(2021)02-0016-05

 

縱觀世界各國(guó)所得稅制，大部分國(guó)家就本國(guó)稅收居民的全球所得征稅，并就非居民來源于本國(guó)的所得征稅。居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)的重疊，會(huì)給從事跨境交易活動(dòng)的納稅人帶來沉重的稅收負(fù)擔(dān)，甚至對(duì)國(guó)際貿(mào)易投資產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，因此，消除國(guó)際雙重征稅勢(shì)在必行。本文對(duì)我國(guó)企業(yè)境外所得抵免執(zhí)行中存在的主要問題進(jìn)行了分析，并結(jié)合當(dāng)前國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和發(fā)展趨勢(shì)提出有關(guān)政策的建議。

 

一、我國(guó)企業(yè)境外所得抵免制度由來與現(xiàn)狀分析

 

（一）法律制度框架

我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)境外所得抵免制度始于2008年，主要法律制度及政策依據(jù)為《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法）及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱實(shí)施條例），財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相關(guān)規(guī)范性文件等共同構(gòu)成法律體系的法律制度框架（1）。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和現(xiàn)行有效規(guī)范性文件規(guī)定，對(duì)我國(guó)居民企業(yè)來源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，在抵免限額范圍內(nèi)可以從居民企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，將每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)納稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。具體采取分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)的計(jì)算方法，通常我們簡(jiǎn)稱分國(guó)抵免法，并對(duì)我國(guó)企業(yè)在境外間接繳納的所得稅的抵免層級(jí)規(guī)定不能超過“三層”，同時(shí)，為防止境外虧損侵蝕境內(nèi)稅基，現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。2017年，企業(yè)境外股息、紅利所得間接抵免層級(jí)已由“三層”放寬到“五層”，并增加了綜合抵免方式供納稅人自行選擇，即新增“不分國(guó)不分項(xiàng)”綜合限額抵免。

 

（二）現(xiàn)狀問題分析

自2008 年兩法合并以來，我國(guó)現(xiàn)行境外所得抵免制度對(duì)于鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)“走出去”起到了一定的積極作用。但隨著國(guó)家“一帶一路”建設(shè)的不斷推進(jìn)以及我國(guó)企業(yè)境外投資日益增加，新情況、新問題不斷涌現(xiàn)，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

 

1.間接抵免層級(jí)受限。由于各種經(jīng)濟(jì)原因，我國(guó)企業(yè)在獲取境外資源、市場(chǎng)、技術(shù)等關(guān)鍵要素的投資中，為避免目的地國(guó)家的政策阻撓或投資壁壘，需要在境外投資架構(gòu)中設(shè)立多個(gè)直接和間接控股的中間層平臺(tái)公司，間接實(shí)現(xiàn)對(duì)境外實(shí)體經(jīng)營(yíng)企業(yè)的控制，部分境內(nèi)母公司的投資鏈條控制層級(jí)會(huì)達(dá)到“四層”或“五層”，當(dāng)然這其中前兩層或前“三層”一般都是以投資控股為主要經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的平臺(tái)公司。間接抵免較少難以適應(yīng)企業(yè)境外投資組織架構(gòu)的現(xiàn)實(shí)需求，導(dǎo)致一些企業(yè)在境外投資的最終運(yùn)營(yíng)企業(yè)在境外繳納的所得難以獲得間接抵免，給企業(yè)增加了稅收負(fù)擔(dān)。2017年前，企業(yè)境外股息紅利所得間接抵免層級(jí)為“三層”，2017年將企業(yè)境外股息紅利所得間接抵免層級(jí)放寬到“五層”，解決了部分由于層級(jí)不足導(dǎo)致無法抵免的問題。從抵免層級(jí)看，目前世界各國(guó)均沒有統(tǒng)一的做法，間接抵免層級(jí)越多，消除重復(fù)征稅就越徹底，但抵免層級(jí)增多后，納稅人計(jì)算更為復(fù)雜、稅務(wù)部門也會(huì)面臨較大的稅收征管壓力。

 

2.“中外中”稅負(fù)較重。根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，在境外所得稅收抵免計(jì)算過程中，可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免“企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得依照中國(guó)境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款”。因此，境內(nèi)居民企業(yè)取得境外子公司分配的股息紅利所間接負(fù)擔(dān)的境內(nèi)孫公司在中國(guó)繳納的稅款，無法納入抵免的范圍。對(duì)于境內(nèi)孫公司分配給境外子公司，再由境外子公司分配給境內(nèi)居民企業(yè)的股息紅利的中外中模式來說，就產(chǎn)生了雙重征稅問題。在不考慮境外子公司所在國(guó)或地區(qū)的企業(yè)所得稅的情況下，境內(nèi)孫公司就其取得的利潤(rùn)需繳納25% 的企業(yè)所得稅，境外子公司取得境內(nèi)孫公司分配的股息紅利時(shí)需在境內(nèi)繳納10% 的預(yù)提所得稅，境內(nèi)居民企業(yè)取得境外子公司分配的股息紅利需繳納25% 的企業(yè)所得稅（2），因此，境內(nèi)居民企業(yè)間接取得來源于境內(nèi)孫公司的股息紅利在境內(nèi)需承擔(dān)約50%（3）的企業(yè)所得稅。雖然在現(xiàn)行企業(yè)所得稅的政策框架下，可通過將境外子公司認(rèn)定為依照外國(guó)或地區(qū)法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的居民企業(yè)，這樣可以解決部分企業(yè)的問題，但此解決方法存在以下兩個(gè)方面的不足：一是從企業(yè)角度來說，境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)僅適用于境外子公司僅為投資管道，在境外沒有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)的情況，對(duì)于在境外開展實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，實(shí)實(shí)在在走出去的企業(yè)無法利用此方法解決問題，反而需要承擔(dān)較高稅負(fù)，其結(jié)果與國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)走出去的導(dǎo)向不盡一致。而在境外實(shí)際經(jīng)營(yíng)的“走出去”企業(yè)雙重征稅問題未得到解決的情況下，為了避免承擔(dān)高額稅負(fù)，企業(yè)往往選擇將利潤(rùn)滯留海外，其“走出去”獲得的收益無法反哺我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。二是將實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)認(rèn)定為居民企業(yè)的條款本是為了體現(xiàn)國(guó)家稅收主權(quán)，但卻主要作為避免高額稅負(fù)的政策工具，一定程度上偏離了政策初衷?；谏鲜鰞牲c(diǎn)不足，“中外中”模式稅收負(fù)擔(dān)重的困境目前仍沒有得到有效破解。

 

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3.納稅遵從面臨挑戰(zhàn)。正如前面所述，抵免法下的企業(yè)境外所得稅收抵免政策復(fù)雜，是業(yè)內(nèi)人士的共識(shí)。而其復(fù)雜性，在政策和征管等各方面，均有不同程度的體現(xiàn)。比如，間接抵免政策。間接抵免層級(jí)的判定和稅款的計(jì)算，在政策配套征管文件中占據(jù)了大量的篇幅。需要注意的是上述所涉及的政策和案例均是基于間接抵免層級(jí)為三層來進(jìn)行規(guī)定和講解的，2017年間接抵免層級(jí)調(diào)整為五層以后，其復(fù)雜程度大幅增加，對(duì)納稅人納稅遵從帶來較大挑戰(zhàn)，也對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力提出更高要求。再比如，境外分支機(jī)構(gòu)在計(jì)算所得時(shí)，需按國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定確定收入、支出，并分?jǐn)偣餐С?。此?xiàng)政策規(guī)定看似簡(jiǎn)單，但在實(shí)際執(zhí)行中卻意味著企業(yè)為適用境外所得稅收抵免政策，需按照境外、境內(nèi)稅法分別計(jì)算所得，極大了增加了企業(yè)的工作量：境外分支機(jī)構(gòu)需首先按照境外法律規(guī)定確認(rèn)所得并繳納企業(yè)所得稅，然后為適用稅收抵免政策，需再按境內(nèi)稅收規(guī)定計(jì)算所得，分?jǐn)偣餐С?，?jì)算應(yīng)納稅所得額和抵免限額等。

 

4.政策確定性亟待加強(qiáng)。政策確定性有待加強(qiáng)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是相關(guān)操作指南沒有匹配新政策。境外所得稅收抵免政策承擔(dān)著體現(xiàn)國(guó)家稅收管轄權(quán)和避免雙重征稅的使命，在制度設(shè)計(jì)上本身較為復(fù)雜，因此，為便于納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確理解政策，目前我國(guó)財(cái)稅部門已構(gòu)建了以企業(yè)所得稅法、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例和相關(guān)規(guī)范性文件等一套較為完備的政策體系，尤其是通過政策文件對(duì)逐條講解并舉例的方式，促進(jìn)了政策理解，增強(qiáng)了政策確定性。但上述政策文件都是基于“分國(guó)不分項(xiàng)”抵免方法下的規(guī)定。但2017年新增綜合抵免法的選擇后，對(duì)于綜合抵免法如何運(yùn)用，尚未有明確規(guī)定。二是政策規(guī)定無法適應(yīng)新情況。隨著“一帶一路”建設(shè)的穩(wěn)步推進(jìn)，企業(yè)“走出去”的形式、領(lǐng)域、國(guó)家也越來越多樣化，企業(yè)取得所得的形式也變得更加復(fù)雜，無法精準(zhǔn)適用現(xiàn)有政策規(guī)定，給政策確定性帶來較大挑戰(zhàn)。比如，在實(shí)務(wù)中部分國(guó)內(nèi)企業(yè)在海外設(shè)立子公司，該子公司在另一國(guó)設(shè)置了分公司，其分公司在所在國(guó)繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款能否納入到海外子公司向國(guó)內(nèi)公司分配股息紅利間接負(fù)擔(dān)稅款的范圍，在現(xiàn)行政策中沒有明確規(guī)定，客觀上存在著爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為進(jìn)行間接抵免的前提是符合條件的子公司，分公司已使間接抵免的鏈條中斷，其繳納的稅款不應(yīng)納入間接抵免的范疇。但另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，以法人為主體來看，分公司繳納的稅款實(shí)際屬于海外子公司就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額，進(jìn)而可以納入境內(nèi)公司間接抵款的計(jì)算范圍。在政策口徑不統(tǒng)一的情況下，企業(yè)在稅務(wù)處理時(shí)將面臨“涉稅風(fēng)險(xiǎn)最小化”和“企業(yè)利益最大化”的兩難抉擇。

 

二、企業(yè)境外所得稅收抵免制度的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)與借鑒

 

目前，國(guó)際上消除國(guó)際雙重征稅的適當(dāng)方法通常主要有扣除法、抵免法和法三種。從國(guó)際上看，抵免法是世界各國(guó)普遍采用的基礎(chǔ)性方法，且大多數(shù)國(guó)家實(shí)行不分國(guó)（地區(qū)）綜合計(jì)算抵免限額的方法。完善企業(yè)境外所得抵免制度有必要借鑒和研究國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，鑒于此，本文選取了具有代表性的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）成員國(guó)對(duì)企業(yè)境外所得稅收抵免制度進(jìn)行比較分析。

 

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（一）逐步轉(zhuǎn)向法

受抵免法稅制復(fù)雜，且抵免法自身并不能完全消除雙重征稅等影響,金融危機(jī)后，英國(guó)、日本、澳大利亞、俄羅斯等國(guó)家逐步轉(zhuǎn)向法。目前只有少數(shù)國(guó)家或地區(qū)實(shí)行純粹的法，即僅對(duì)在本地取得或來源于本地的所得稅征稅，對(duì)全部或絕大部分境外來源所得免于征稅。根據(jù)荷蘭國(guó)際財(cái)稅文獻(xiàn)局（IBFD）相關(guān)資料統(tǒng)計(jì)分析（4），在實(shí)行抵免法的基礎(chǔ)上，大部分世界主要經(jīng)濟(jì)體實(shí)行股息法。目前經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的36 個(gè)成員國(guó)中，只有智利、墨西哥、韓國(guó)、以色列和愛爾蘭等五國(guó)僅實(shí)行抵免法，其余31 家均已實(shí)施股息法。在金磚國(guó)家中，俄羅斯和南非實(shí)行股息法，其余為抵免法。在G20 成員國(guó)中，已有13個(gè)國(guó)家實(shí)行參股，其中自2018 年開始，美國(guó)對(duì)其居民企業(yè)取得的源于境外的符合條件的股息、紅利實(shí)施，符合條件具體是指持有外國(guó)公司10% 或以上股權(quán)、連續(xù)持股一年以上、該股息中外國(guó)來源的部分實(shí)行參股。

 

（二）抵免法與法兼顧

目前，世界各國(guó)所得稅制通常分為全球稅制和屬地稅制。在全球稅制下，境外所得在其投資母國(guó)需按國(guó)內(nèi)稅法繳納企業(yè)所得稅，在對(duì)其境外繳納的稅款通常采用稅收抵免的形式消除雙重征稅的基礎(chǔ)上，也可以對(duì)某些種類的所得實(shí)行法，如參股。而實(shí)行屬地稅制的國(guó)家，按照其國(guó)內(nèi)法，對(duì)外國(guó)來源的所得不征稅，因此對(duì)由其居民取得的大多數(shù)或所有外國(guó)來源的所得實(shí)行法。從國(guó)際稅收實(shí)踐來看，目前只有少數(shù)國(guó)家或地區(qū)實(shí)行真正意義上的純粹法，即對(duì)境外所得，如哥斯達(dá)黎加、巴拿馬、中國(guó)香港。大部分國(guó)家均是抵免法和法兼顧，在實(shí)施抵免法的基礎(chǔ)上實(shí)施有條件的法，其目的在于在消除國(guó)際重復(fù)征稅的基礎(chǔ)上，有針對(duì)性地提升本國(guó)居民跨國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。例如：日本自2009 年開始對(duì)來自境外股息所得實(shí)行參股，俄羅斯從2015 年起對(duì)居民公司持有境外子公司的股份比例超過50% 且持股時(shí)間超過365 天以上的股息所得實(shí)行參股，德國(guó)對(duì)其居民企業(yè)通過境外常設(shè)機(jī)構(gòu)從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)獲得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和通過國(guó)內(nèi)或外國(guó)子公司取得的符合條件的股息紅利所得可適用參股。

 

（三）放寬間接抵免適用限制

跨國(guó)企業(yè)在投資時(shí)，往往受外匯管制、風(fēng)險(xiǎn)防控和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)靈活性的需要，有時(shí)需要在境外投資架構(gòu)中設(shè)立多層級(jí)的中間平臺(tái)公司。許多實(shí)行抵免法的國(guó)家或地區(qū)，從避免國(guó)際雙重征稅和避基受到侵蝕角度出發(fā)，在境外間接抵免上，對(duì)持股比例、最短持股時(shí)間、抵免層級(jí)都進(jìn)行了適當(dāng)放寬。根據(jù)荷蘭國(guó)際財(cái)稅文獻(xiàn)局（IBFD）相關(guān)資料統(tǒng)計(jì)（5）,在經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）采用屬地稅制的28 個(gè)成員國(guó)中，只有7 個(gè)國(guó)家并未規(guī)定最低持股比例，其余國(guó)家則基本設(shè)置了10% 的最低持股比例要求，如美國(guó)要求母公司對(duì)第一層的持股比例為10%，每一層母公司直接擁有其子公司持股比例要求為10%，但間接擁有外國(guó)公司的持股比例要求為5%。至于最短持股時(shí)間，目前在采用屬地稅制的28 個(gè)OECD 成員國(guó)中，有一半國(guó)家并未規(guī)定最短持股時(shí)間，其余部分國(guó)家設(shè)置了12 個(gè)月的最短持股時(shí)間要求，還有部分國(guó)家如法國(guó)、希臘、挪威、波蘭、葡萄牙等國(guó)則規(guī)定最短持股時(shí)間為24 個(gè)月，而日本為6 個(gè)月。而抵免層級(jí)設(shè)置，世界各國(guó)沒有統(tǒng)一的做法，在設(shè)置抵免層級(jí)的國(guó)家中，最大層級(jí)為“六層”，如美國(guó)境外股息所得的間接抵免層級(jí)最多到六層，而英國(guó)對(duì)境外股息的間接抵免就沒有層級(jí)限制。世界各國(guó)對(duì)間接抵免設(shè)定抵免層級(jí)限制，通常主要取決于居民國(guó)納稅人遵從度和稅收管理水平。

 

三、關(guān)于完善我國(guó)企業(yè)境外所得抵免政策的相關(guān)建議

 

在系統(tǒng)總結(jié)發(fā)達(dá)國(guó)家支持對(duì)外投資實(shí)踐和深入調(diào)研“走出去”企業(yè)實(shí)際困難的基礎(chǔ)上，結(jié)合國(guó)際稅改成果與中國(guó)國(guó)情，兼顧國(guó)家稅收主權(quán)與納稅人權(quán)益，我們對(duì)如何完善現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行了深入思考。正如前述分析所提到的大多數(shù)問題，比如：“中外中”模式稅負(fù)重、間接抵免計(jì)算復(fù)雜、分支機(jī)構(gòu)所得計(jì)算繁復(fù)、抵免憑證等，如果實(shí)施法，均可迎刃而解。而由抵免法轉(zhuǎn)向法是國(guó)際趨勢(shì)所在。實(shí)施法是解決目前境外所得稅收抵免所存在的問題最佳途徑，是順應(yīng)國(guó)際趨勢(shì)的應(yīng)時(shí)之舉，也是我國(guó)企業(yè)提高“走出去”競(jìng)爭(zhēng)力的重要舉措，應(yīng)該適時(shí)列入議事日程。但同時(shí)我們也需清醒地認(rèn)識(shí)到，受限于企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，如實(shí)施法，涉及修改企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例，需花費(fèi)較長(zhǎng)時(shí)間研究。同時(shí)，目前國(guó)際通行的法均是有條件的，即抵免法和法兼顧，即使實(shí)施法也是部分境外所得，對(duì)其他所得依然得適用抵免法。鑒于上述情況，我們認(rèn)為應(yīng)該借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，兩條腿走路，即在將法作為最終目標(biāo)，積極推動(dòng)的同時(shí)，也要注意到，無論就短期還是長(zhǎng)期而言，抵免法仍需進(jìn)一步完善。

 

（一）不斷完善抵免法

結(jié)合上文所談的問題和國(guó)際趨勢(shì)，完善抵免法可以從以下幾方面入手：一是適當(dāng)下調(diào)間接抵免持股比例。2017年，我國(guó)將間接抵免層級(jí)由“三層”擴(kuò)大到“五層”，已能較好地適應(yīng)我國(guó)走出去企業(yè)的需要。同時(shí)，我們也注意到，目前我國(guó)對(duì)最低持股比例的要求為20%，與國(guó)際上通行的10%相比，尚有一定的調(diào)整空間。因此，在風(fēng)險(xiǎn)可控的情況下，可適當(dāng)下調(diào)間接抵免持股比例的要求。二是簡(jiǎn)化分支機(jī)構(gòu)適用規(guī)則。建議境外分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，僅按照稅法調(diào)整業(yè)務(wù)招待費(fèi)等永久性差異，對(duì)廣告業(yè)務(wù)招待費(fèi)等時(shí)間性差異不再調(diào)整，降低企業(yè)納稅遵從的成本。三是持續(xù)明確政策口徑。2017 年之后，在分析以往問題的基礎(chǔ)上，不斷完善相關(guān)政策，已經(jīng)有效解決了企業(yè)在適用境外所得稅收抵免政策時(shí)遇到的新問題，受到了基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的一致好評(píng)。建議總結(jié)上述文件出臺(tái)的經(jīng)驗(yàn)，建立收集政策執(zhí)行問題及建議的長(zhǎng)效機(jī)制，并據(jù)此開展調(diào)研，有針對(duì)性地明確政策口徑，解決“走出去”企業(yè)的后顧之憂。四是修訂完善相關(guān)操作指南。在現(xiàn)有操作指南的基礎(chǔ)上，新增加綜合抵免法的相關(guān)內(nèi)容，并對(duì)五層間接抵免進(jìn)行詳細(xì)的案例說明。同時(shí)，對(duì)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅所得額的確定規(guī)則也應(yīng)予以簡(jiǎn)化并明確政策口徑，同時(shí)在操作指南中進(jìn)行詳細(xì)說明，為企業(yè)提供全面的參考。

 

（二）穩(wěn)步推進(jìn)法

實(shí)施法相當(dāng)于對(duì)整個(gè)企業(yè)境外所得稅制的重構(gòu)，涉及企業(yè)所得稅法修訂，屬于政策頂層設(shè)計(jì)的調(diào)整。為穩(wěn)妥起見，我們認(rèn)為采取兩步走的方式逐步推進(jìn)。第一步是選擇合適范圍試點(diǎn)法。首先，可選擇發(fā)展定位與“走出去”戰(zhàn)略較為一致，且有鼓勵(lì)“走出去”稅收政策要求的區(qū)域進(jìn)行試點(diǎn)。比如海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案提出“對(duì)在海南自由貿(mào)易港設(shè)立的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，其2025 年前新增境外直接投資取得的所得，免征企業(yè)所得稅”。上述方案，尤其是海南自由貿(mào)易港總體方案為試點(diǎn)法提供依據(jù)。財(cái)稅部門據(jù)此制發(fā)了文件，對(duì)具體政策進(jìn)行了明確，開展法試點(diǎn)。其次，在區(qū)域試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，可以根據(jù)行業(yè)走出去的情況，循序漸進(jìn)的選擇部分行業(yè)進(jìn)行法試點(diǎn)。具體可以結(jié)合區(qū)域、行業(yè)特點(diǎn)，針對(duì)不同區(qū)域、行業(yè)試行不同的法政策，比如設(shè)置不同的所得的范圍、條件等，并調(diào)研評(píng)估政策執(zhí)行情況，為后續(xù)選擇契合我國(guó)發(fā)展實(shí)際的方案準(zhǔn)備一手資料。第二步是選擇合適時(shí)間實(shí)施法?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法在2008 年開始實(shí)施時(shí)，選擇境外所得稅收采用抵免法進(jìn)行處理，在避免雙重征稅、行使國(guó)家稅收管轄權(quán)等方面發(fā)揮了積極作用。但現(xiàn)行企業(yè)所得稅法迄今已執(zhí)行十余年的時(shí)間，相比于2008 年，隨著“一帶一路”建設(shè)的穩(wěn)步推進(jìn)，企業(yè)涉及境外業(yè)務(wù)的多樣性和復(fù)雜性均大幅增加，實(shí)施法的需求越來越強(qiáng)烈。為順應(yīng)“走出去”企業(yè)的相關(guān)需求，有必要結(jié)合試點(diǎn)情況，適時(shí)啟動(dòng)修訂稅法和實(shí)施條例的程序，為在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施法消除法律障礙，提供上位法支撐。此外，還需同步起草法的操作性文件，構(gòu)建完備的政策體系，為法最終落地生效創(chuàng)造條件。綜合上述思考，我們認(rèn)為應(yīng)該充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，短期內(nèi)進(jìn)一步完善抵免法，回應(yīng)稅企的呼聲，解決現(xiàn)實(shí)征管中存在的部分問題，不斷總結(jié)海南自由貿(mào)易港試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)積極推動(dòng)啟動(dòng)修訂稅法和實(shí)施條例，為實(shí)施法消除障礙。

 

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